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Avril 2019

11

AGEFI Luxembourg

Economie / Fiscalité

Par Michel LAMBION, Managing Director

& Raphaël GLOHR, Partner, Deloitte Tax

& Consulting

D

ans l’affaire Morgan

Stanley

(1)

, la Cour de

justice de l’Union

européenne a établi de nou-

veaux principes quant au

droit à déduction de la TVA

des établissements stables.

Cet arrêt s’inscrit dans un régi-

me bâti par la Cour qu’il est

utile de résumer avant en d’exa-

miner les implications pour

les entreprises

concernées.

Rappelons que l’établisse-

ment stable en matière de

TVA se caractérise par la

réunion permanente des

moyens humains et tech-

niques nécessaires à la réalisa-

tion de livraisons de biens ou de

services, ou de bénéficier de ser-

vices reçus de prestataires étran-

gers. Disposer d’automates de jeu sur un

bateau

(2)

ou d’une flotte de véhicules donnés

en location dans un Etat membre autre que

celui du siège

(3)

ne constitue pas un établisse-

ment au sens de la TVA. Un établissement

devra, généralement, être immatriculé à la

TVA dans l’Etat membre où il est situé et sera

soumis aux mêmes obligations que les autres

assujettis. Dans la pratique, le terme de suc-

cursale est souvent utilisé comme synonyme

d’établissement. Il ne doit pas être confondu

avec la filiale qui dispose d’une personnalité

juridique distincte.

Les relations entre le siège central et

les établissements stables étrangers

Alors que la législation TVAprévoit des règles

précises quant aux biens qui seraient envoyés

d’un siège vers une succursale étrangère (ou

inversement et entres succursales), elle est, en

revanche, muette sur le traitement des services

entre siège et succursales étrangères.

Dans l’arrêt FCE

(4)

, la Cour a eu à examiner le

cas d’une banque anglaise qui rendait à sa suc-

cursale italienne différents services (conseil,

gestion, IT, etc.). La Cour décida que l’établis-

sement n’étant pas une entité juridique dis-

tincte de la société, les services qui lui étaient

fournis par le siège constituaient des opéra-

tions en-dehors du champ de la TVA non sou-

mises à la TVA.

Dans la mesure où le raisonnement de la Cour

est basé sur l’unicité de la personnalité juri-

dique de la société, il devrait aussi s’appliquer

aux services qui seraient rendus d’un établis-

sement vers le siège ou entre établissements

d’une même entité juridique. Il est à souligner

que les systèmes de TVA autres que celui de

l’Union européenne (UE) n’adoptent pas

nécessairement la même position. Ainsi, un

établissement d’une société luxembourgeoise

établie en dehors de l’UE peut être amenée à

payer la TVA locale sur les services qu’elle

reçoit du siège luxembourgeois.

Le second arrêt est l’affaire Skandia

(5)

où la

Cour avait à juger le cas d’un établissement

suédois d’une société établie aux Etats-Unis

dont elle recevait des services informatiques.

Invoquant l’arrêt FCE, l’établissement suédois

estimait ne pas devoir payer de TVA sur les

services reçus du siège. Mais, la Cour a jugé

qu’un établissement qui fait partie d’un grou-

pe TVA devient un assujetti distinct de son

siège et que la TVA est donc due sur les ser-

vices reçus du siège. Encore une fois, le raison-

nement devrait aussi s’appliquer lorsque les

services sont rendus par l’établissement au

siège, ou entre succursales. Il convient de tenir

compte des législations applicables en dehors

de l’UE qui peuvent avoir une approche diffé-

rente et des interprétations nationales au sein

de l’UE de cette jurisprudence.

Le calcul dudroit à déductiondu siège central

et des établissements stables étrangers

L’autre axe de la jurisprudence de la Cour est

le calcul du droit à déduction du siège et des

établissements étrangers. La première affaire

à examiner est celle du Crédit Lyonnais

(6)

,

banque française qui disposait de succursales

étrangères dont une très importante aux

Etats-Unis. Or, les services financiers sont,

sauf exception, exonérés de TVA et n’ouvrent

pas droit à déduction sauf lorsqu’ils sont ren-

dus au profit de bénéficiaires établis en

dehors de l’UE.

En conséquence, le Crédit Lyonnais avait

inclus dans le calcul de son droit à déduction

français le chiffre d’affaires de cette succursale

qui était réalisé exclusivement ou très majori-

tairement avec des bénéficiaires établis aux

USA. Il en résultait donc une augmentation

importante du prorata de déduction en France.

La Cour décida que le siège français ne pouvait

pas prendre en compte le chiffre d’affaires réa-

lisé par ses succursales étrangères dans le cal-

cul de son prorata de déduction, position

nuancée dans l’arrêt Morgan Stanley qui pré-

cise qu’il pourrait être tenu compte des acti-

vités d’une succursale pour le calcul du droit à

déduction du siège si les activités de la succur-

sale présentent un lien direct et immédiat avec

les dépenses du siège.

Dans l’affaire ESET

(7)

, la Cour eu à examiner la

question du droit à déduction de la succursale

polonaise d’une société slovaque dont l’acti-

vité était réalisé au profit du siège. Si elle avait

été réalisée au profit de tiers, elle aurait été sou-

mise à la TVA et aurait ouvert droit à déduc-

tion de la TVA ce que refusait l’administration

fiscale polonaise dans la mesure où elle était

réalisée au profit du siège et donc non soumi-

se à la TVA. La Cour rejeta cette interprétation

et décida que la succursale a un droit à déduc-

tion dans la mesure où il fait partie d’un assu-

jetti qui pourrait déduire la TVA dans l’état

membre où est établi le siège.

En d’autres termes, l’établissement n’étant

qu’un prolongement de la société, il peut béné-

ficier du droit à déduction de cette dernière.

Cette décision semble logique puisque si l’éta-

blissement avait été une filiale, elle aurait sans

aucun doute, pu déduire la TVA sur ses

charges. Dans la mesure où les activités sont

identiques, il semble logique que le droit à

déduction ne dépende pas de la forme juri-

dique sous laquelle est organisée l’activité.

Enfin, dans l’affaire Morgan Stanley, la Cour a

examiné le droit à déduction de l’établissement

français de la société britannique Morgan

Stanley qui effectue des services sur titres au

profit de tiers et du siège. L’établissement suc-

cursale avait soumis ses services à la TVA en

exerçant l’option prévue par la législation TVA

française

(8)

ce qui lui ouvrait le droit de dédui-

re la TVA. L’établissement entendait déduire

entièrement la TVAen amont relative à ces ser-

vices ce que refusa l’administration française.

La Cour européenne décida qu’il convient d’é-

tablir deux proratas de déduction basés sur le

chiffre d’affaires. Le premier concerne les

dépenses exposées par l’établissement exclusi-

vement pour des opérations du siège et se pré-

sente comme suit :

- chiffre d’affaires du siège auquel se rapporte la

dépense et qui ouvre droit à déduction selon les

règles de l’Etat membre du siège et de l’établis-

sement en ce compris par exercice d’une option,

- chiffre d’affaires relatif à ces dépenses.

Ensuite, pour les frais exposés pour des opéra-

tions de l’établissement et du siège, le prorata

suivant doit être calculé :

- chiffre d’affaires de l’établissement qui ouvre

droit à déduction et du siège qui lui ouvrirait

droit à déduction selon les règles de l’Etat

membre du siège et de l’établissement,

- chiffre d’affaires total de l’établissement et du

siège.

Ce prorata pourrait impliquer que le chiffre

d’affaires de l’établissement ouvrant droit à

déduction soit dilué par le chiffre d’affaires

exonéré du siège, qui sera généra-

lement plus important.

Ces deux proratas impli-

quent une «importation»

par l’établissement du pro-

rata du siège qui devra

être «retraité» selon les

règles de l’Etat membre

de l’établissement.

Quel impact pourrait avoir

cet arrêt ? Les entreprises du

secteur financier et des

assurances qui ne

peuvent déduire

que partielle-

ment la TVA

sont bien évi-

demment, con-

cernées. Pour les

établissements

luxembourgeois

de sociétés étran-

gères, il est rappelé

que la loi TVA luxem-

bourgeoise (voir circu-

laires 765 du 13 mai 2013 et

765-1 du 11 juin 2018) privilégie

les méthodes de l’affectation directe et du

proratas spéciaux.

Le prorata sur le chiffre d’affaires ne peut être

appliqué que si les deux premières méthodes

ne sont pas pertinentes par rapport à l’activité

économique ou comme méthode résiduelle

pour les coûts non allouables. Il

conviendra donc d’articuler ces

principes et la décision de la Cour.

De ce point de vue, peut-être est-il

possible de considérer les deux pro-

ratas dégagés par la Cour comme

des proratas spéciaux au sens de la

loi TVA luxembourgeoise ?

Pour les établissements étrangers de

sociétés luxembourgeoises, il

conviendra de tenir compte des

règles locales et de la suite qui sera

donnée par les administrations

locales à cet arrêt. En tout état de

cause, le calcul de ces deux proratas

imposera de collecter les informations néces-

saires, d’allouer les dépenses aux revenus,

d’examiner si les opérations ouvrent bien droit

à déduction dans le pays du siège et de l’éta-

blissement et le retraitement des opérations du

siège en fonction des règles de l’Etat membre de

l’établissement. La tâche risque d’être encore

plus lourde lorsque le siège est établi dans un

pays nonmembre de l’UE qui ne connaît pas de

système TVA ou un système TVA très différent

de celui de l’UE.

En outre, l’établissement devra, le cas échéant,

calculer le droit à déduction à appliquer aux

dépenses engagées exclusivement pour ses

propres activités.

En conclusion, si la jurisprudence de la Cour a

permis de remplir un vide de la législation

TVA, l’arrêt Morgan Stanley est une nouvelle

source de questions, et peut être d’opportu-

nités, pour les entreprises du secteur financier

et des assurances.

1) Morgan Stanley & Co, C-165/17, 24 janvier 2018

2) Gunter Berkholz, C-168/84, 4 juillet 1985

3) Aro Lease, C-190/95, 17 juillet 1997

4) FCE Bank, C-210/04, 23 mars 2006

5) Skandia America (USA), C-7/13, 17 septembre 2014

6) Le Crédit Lyonnais, C-388/11, 12 septembre 2013

7) ESET, C-393/15, 21 juin 2016

8) L’exercice de l’option présente l’avantage de la récupération de la

TVA sur les charges et, spécificité française, de ne pas être soumis à la

lourde taxe sur les salaires

( https://www.service-public.fr/professionnels-

entreprises/vosdroits/F22576

). Voir : C. Deglas et M. Lambion

«Réflexions sur l’option TVA pour les services financiers au

Luxembourg au regard du droit européen et de l’expérience d’autres

Etats membres», livre jubilaire de l’IFA 2018, éditions Legitech.

TVA: analyse des relations entre siège et

établissement stable et de leur droit à déduction

Dates

prévisionnelles

d’application

Nouvelles publications

Mars 2019

N/A

Union des marchés des capitaux: la Commission se félicite de l’accord sur les règles

en matière de communication d’informations dans le domaine des investissements

durables

La Commission se félicite de l’accord concernant les nouvelles règles établissant des

obligations de communication d’informations dans le domaine des investissements

durables et des risques en matière de durabilité.

Les règles convenues renforceront et amélioreront la communication d’informations par

les fabricants de produits financiers et les conseillers financiers aux investisseurs finaux.

Le nouveau règlement définit la manière dont les acteurs des marchés financiers et

les conseillers financiers doivent intégrer les risques environnementaux, sociaux ou de

gouvernance dans leurs processus, dans le cadre de leur obligation d’agir au mieux des

intérêts des clients.

Le nouveau règlement s’articule autour de trois grands piliers :

• L’élimination de l’éco-blanchiment

• La neutralité réglementaire

• Les conditions équitables

N/A

La BCE lancera le 2 octobre le nouveau taux interbancaire €STR

La Banque centrale européenne lancera le 2 octobre son nouveau taux interbancaire au

jour le jour, dénommé €STR. La Banque centrale européenne commencera à publier l’€STR

le 2 octobre 2019, reflétant l’activité du 1

er

octobre 2019.

De plus, la BCE fournira le détail du calcul d’un spread entre l’€STR et l’EONIA, à la demande

du Groupe de travail sur les taux sans risque en euro. L’€STR, un temps dénommé Ester,

est appelé à remplacer l’Eonia comme référence des taux des prêts entre banques de la

zone euro et donc à servir de référence pour la fixation des prix de milliers de milliards

d’euros d’instruments financiers. La BCE a élaboré ce nouveau taux après l’échec d’une

tentative de définition d’un nouvel instrument par le secteur bancaire lui-même.

27/03/2019

Circulaire CSSF 19/714

Le 27 mars 2019, la CSSF a publié la circulaire CSSF 19/714, qui met à jour la circulaire

CSSF 17/654 relative à la sous-traitance informatique reposant sur une infrastructure

informatique en nuage ou infrastructure de cloud computing.

Cette circulaire est applicable aux établissements de crédit, aux PSF, aux établissements de

paiement, aux établissements de monnaie et aux gestionnaires de fonds d’investissement.

La circulaire CSSF 17/654 clarifie le cadre réglementaire applicable à la sous-traitance

informatique reposant sur une infrastructure de cloud computing fournie par un

fournisseur externe.

La circulaire 17/654 précise les cinq caractéristiques principales du cloud computing et

les exigences en matière de sous-traitance pour une infrastructure de cloud computing.

REGULATORY

COMPLIANCE

SENTINEL

Tous les textes originaux sont disponibles en intégralité

sur

www.deloitte.com/lu/regulatory-news

ou en scannant ce QR code :

SectorisaƟondes

dépensesde

l’établissement

ApplicaƟonduprorate

du siege “retraité”

Proratasiegeet

établissement“retraité”

Dépenses

exposéespour

lesacƟvitésdu

siège

Dépenses

exposéespour les

acƟvitésdu siège

etde la

succursale

Autres

acƟvités

Méthodeappropriée

(prorate/affectaƟon

réelle/prorate special)

ma de déduction Morgan Stanley pour un établissement stable

Schéma de déduction «MorganStanley»

pour un établissement stable

Sectorisationdesdépenses

de l’éta li sement

Dépensesexposées

pourlesactivitésdu

siègeetdelasuccursale

Autresactivités

Dépensesexposées

pour lesactivités

dusiège

Applicationduprorate

dusiège«retraité»

Prorat ièg et

établissement«retraité»

Méthodeappropriée

(prorate/ ffectation

réelle/proratespécial)